ФНС начислила штраф по налогам. Как не допустить это требование в реестр?
Налоговые органы пытаются включить в реестр требований максимальные суммы. Суды же ограничиваются вопросом – к реестровым или текущим платежам относятся эти требования. Евгений Михайлов, старший юрисконсульт нашей Судебно-арбитражной практики, недавно опубликовал в журнале «Арбитражная практика для юристов» (№4, 2022) развёрнутый материал по этой теме, приводим его ниже. В статье рассмотрены основные аргументы, которые помогут исключить из реестра требований кредиторов суммы штрафов.
На налоги распространяется правило о неначислении на них пеней и штрафов с момента начала процедуры банкротства должника (абз. 5 ст. 2 Закона о банкротстве). На практике налоговые органы включают штрафы за неуплату налога в требование к должнику. Если не обратить внимание суда на этот вопрос, то суд будет решать к какому виду задолженности отнести штраф – к реестровой или текущей. На первом этапе суд определит тип задолженности, а затем - сравнит дату введения процедуры наблюдения или конкурсного производства и дату возникновения того или иного платежа с тем, чтобы определить обоснованность его взыскания в банкротной процедуре.
Этап первый: разграничение реестровых и текущих требований
Если штрафы назначены за правонарушения, совершенные до принятия заявления о банкротстве, значит, они относятся к реестровым и погашаются после основной суммы задолженности и причитающихся процентов (вне зависимости от того, когда именно назначен штраф – до или после принятия заявления о банкротстве). Если штраф назначен за правонарушение, совершенное после принятия заявления о банкротстве – он относится к текущим платежам и взыскивается так, как если бы банкротства не было (п. 11 постановления Пленума ВАС от 23.07.2009 № 63, пп. 6-7 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС 20.12.2016) (далее – Обзор)).
Верховный суд при разрешении вопросов об отнесении штрафов к тому или иному виду пытался защитить разнородные интересы. Если штрафы за нарушения, допущенные после начала банкротной процедуры, включать в реестр после всех остальных кредиторов, то их удовлетворение будет практически невозможным. Суд признал такую ситуацию фактическим освобождением несостоятельного должника от реальной ответственности за правонарушения, а значит, появлением у банкрота безосновательной привилегии нарушать публично-правовые установления (административные, налоговые), что недопустимо с точки зрения правопорядка (определение ВС от 23.03.2015 по делу № А17-7246/2012).
С другой стороны, по штрафам, назначенным за правонарушения, совершенные до принятия заявления о банкротстве, недоимка, пени и штраф считаются реестровыми требованиями, даже если решение о штрафе вступило в силу после этой даты. В противном случае включение суммы задолженности по налогу в реестр требований кредиторов и признание штрафа текущим платежом, не подлежащим включению в названный реестр, нарушает принцип очередности погашения требований кредиторов. В этом случае штрафы погашаются ранее основной задолженности, а это недопустимо, т.к. текущие платежи имеют более благоприятный режим погашения, чем реестровые (постановление Президиума ВАС от 03.07.2012 по делу № А40-28211/11-107-123).
Правила об отнесении налоговых штрафов к реестровой или текущей задолженности остаются длительное время более-менее определенными и вряд ли будут изменены в обозримом будущем.
Этап второй: разграничение налоговых штрафов, исходя из даты введения процедуры банкротства
Из штрафов, назначенных за налоговые правонарушения, совершенные до принятия заявления о банкротстве, нужно выделить те, что назначены после введения процедуры наблюдения или конкурсного производства, и понять, влияет ли введение данных процедур на начисление штрафов. Последствия введения каждой из процедур – это прекращение начисления неустоек (штрафов, пеней) «за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей, за исключением текущих платежей» (ст. 63, 126 Закона о банкротстве).
На этом этапе ключевую роль играет дата назначения штрафа, которая сопоставляется с датой введения процедуры. Текущие платежи уже не будут предметом рассмотрения: для них режим существования ничем не отличается от начислений в обычном, небанкротном режиме.
Налоговые правонарушения по реестровым обязательствам распадаются еще на две части. Во-первых, это когда правонарушение имело место до принятия заявления о банкротстве, и штраф тоже был назначен до введения процедуры наблюдения или конкурсного производства. Такие требования включаются в реестр требований кредиторов: сама сумма налога во вторую или третью очередь, а пени и штрафы – в третью. В данном конкретном случае суд отступает от идеи «следования судьбе основного обязательства». Суд так объясняет это исключение: допуская просрочку в исполнении налоговой обязанности, должник совершает собственное правонарушение, ответственность за которое предусмотрена НК. Вне зависимости от очередности оплаты налога (например, НДФЛ – 2-я очередь) требование о включении в реестр штрафов и пеней отражается в реестре требований кредиторов, исходя из общих правил об очередности удовлетворения обязательных платежей: эти финансовые санкции подлежат удовлетворению в составе третьей очереди после погашения основной суммы задолженности и причитающихся процентов (п. 9 Обзора).
Во-вторых, остаётся ещё одна категория налоговых штрафов, которая видится наиболее проблемной. Это штрафы, которые назначаются за правонарушения, совершенные до принятия заявления о банкротстве, но привлечение к ответственности по которым осуществлено после введения процедуры наблюдения или конкурсного производства.
В соответствии с буквальным прочтением норм закона о банкротстве такие штрафы вообще начисляться не должны, как и пени. Но если для пеней такое правило выполняется и они рассчитываются только до даты введения соответствующей процедуры, то к ответственности в виде штрафа налогоплательщик привлекается в любом случае.
Суды относят запрет начисления пеней и штрафов по налогам только к пеням
Высший арбитражный суд отмечал, что закон запрещает начислять только те штрафные санкции, размер которых зависел от временного фактора (проценты, неустойки, пени). На установленные в твердой сумме или в процентах от задолженности штрафы такой запрет не распространяется (п. 26 постановления Пленума ВАС от 22.06.2006 № 25). Объяснение этой позиции суд нашел в самом понятии «начисления». Оно означает определение размера санкции только «в зависимости от продолжительности периода просрочки исполнения обязанности». ВАС довольно последовательно отменял судебные решения, в которых данное толкование не принималось в расчет(постановление Президиума ВАС по делу № А32-22062/2006-45/303).
Понятие «начисления» в Налоговом кодексе действительно используется применительно только к пеням, размер которых зависит от суммы неуплаты и времени просрочки. О «начислении штрафов» Налоговый кодекс молчит. Однако это не значит, что в целом в налоговом праве термин используется только таким образом. Например, Правительство и Минфин часто упоминает фразу «начисление штрафов» применительно к налоговым правоотношениям(постановление Правительства от 03.03.2012 № 177, письмо Минфина от 24.07.2020 № 03-05-06-02/65014).
Верховный суд в своей практике не разделяет пени и штрафы, говоря о «начислении» и тех и других (определения от 18.02.2021 по делу № А49-11630/2019, от 08.10.2021 по делу № А50-16374/2019, от 05.05.2021 по делу № А60-65220/2019).Аналогичным образом о налоговых штрафах высказались окружные суды(постановления АС Московского округа от 15.04.2021 по делу № А41-47860/2012, Поволжского округа от 13.06.2019 по делу № А65-13702/2018).
К другим, близким видам штрафов (например, по законодательству о госзакупках) оно также применяется законодателем. Таким образом, понятие «начисления» означает лишь проведение правильного расчета суммы компетентным органом и представляет собой оппозицию понятию «взыскание». Кроме того, представляется правильным использовать понятие «начисление» так, как оно используется в Законе о банкротстве, а не в Налоговом кодексе. В первом оно многократно применяется к штрафам, в том числе по обязательным платежам.
В 2016 году Верховный суд отменил постановление Пленума ВАС от 22.06.2006 № 25, в котором содержалось вышеуказанное объяснение понятия «начисления». Однако к моменту отмены судебная практика уже сформировалась. Сегодня суды продолжают проверять штрафы, назначенные в наблюдении или конкурсном производстве, только по параметрам относимости к реестровой или текущей задолженности. Наличие или отсутствие какой-либо из банкротных процедур в момент привлечения к штрафу, воспринимается как ни на что не влияющее.
Противоположная практика
Есть судебная практика, где суды отказывают включать в реестр требований кредиторов суммы штрафов по задолженности добанкротных периодов. Но судебные акты затем отменяют вышестоящие инстанции. Например, штраф, во включении которого сначала было отказано, все же затем включили в реестр должника по жалобе ИФНС (постановление АС Северо-Западного округа от 22.04.2016, постановление 14 ААС от 16.06.2016 по делу № А05-14294/2014). Суд кассационной инстанции не рассматривал ситуацию, при которой наблюдение означало бы запрет на начисление штрафа. Единственный вопрос, который должен был быть решен, по их мнению, – к текущим или реестровым платежам данный штраф нужно отнести. Практика отказа во включении в реестр налогового штрафа носит весьма эпизодический характер.
Дела о непризнании законности штрафа остались по большей части в начале применения Закона о банкротстве. Согласно позиции арбитражных судов положения ст. 126 Закона № 127-ФЗ препятствуют привлечению налогоплательщика к налоговой ответственности и за налоговые правонарушения (по штрафам, исчисляемым в процентах от налоговой задолженности), совершенные после введения соответствующей процедуры банкротства.
В одном из дел суд указывает: учитывая, что решение налоговым органом принято после даты открытия конкурсного производства, и что сумма доначисленного налога относится к платежам, возникшим до открытия конкурсного производства, суд правомерно пришел к выводу о незаконности начисления налогоплательщику пеней и штрафа (постановление ФАС Центрального округа от 03.04.2007 № А64-4005/06-19). Похожие выводы суды делают и в других делах (постановления ФАС Центрального округа от 16.12.2005 № А23-3314/05А-14-505, ФАС Уральского округа от 26.11.2007 № Ф09-9562/07-С3; ФАС Северо-Западного округа от 20.04.2007 № А66-10905/2006).
Позиция ФНС
Налоговые органы всегда выступали против возражений налогоплательщиков, основанных на положениях о неначислений пеней и штрафов в процедурах банкротства. Вот их аргументы:
1. Признание должника банкротом и введение процедур банкротства в любом случае не препятствует осуществлению финансово-хозяйственной деятельности должника и не лишает его статуса участника отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Оно не может рассматриваться как обстоятельство, освобождающее последнего от возложенных на него налоговых обязанностей. Закон о банкротстве корректирует только порядок выполнения этих обязанностей в соответствии с определением категории обязательства (реестровое либо текущее) и распределением очередности его исполнения. Ни одна норма права не относит банкротство к числу оснований, исключающих возможность привлечения лица к налоговой ответственности (постановление АС Уральского округа от 21.06.2019 по делу № А47-3361/2018, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.07.2007 по делу № А32-5433/2006-23/28).
2. Нормы законодательства о банкротстве не могут изменять общий порядок привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, установленный НК;
3. Запрет применения финансовых санкций в некоторых процедурах банкротства не распространяется на налоговые штрафы, которые начисляются не на задолженность по уплате обязательных платежей.
Почему Налоговая служба не права?
В целом все возражения налоговых органов сводятся к одному тезису – о приоритете налогового законодательства над законодательством о банкротстве в вопросе о штрафах. Для разрешения противоречия (если оно вообще присутствует) суды, как правило, пользуются правилом о приоритете специальных норм над общими. Необходимость в разрешении данной коллизии возникла в связи с многочисленными случаями реализации имущества компаний-банкротов, когда из полученной выручки налоговые органы пытались получить НДС и налог на прибыль.
Суды, ссылаясь на постановление КС от 29.06.2004 № 13-П (не имеющего отношения к налоговым правоотношениям), подчеркнули, что приоритетными признаются нормы того закона, который специально предназначен для регулирования соответствующих отношений. Положения Закона о банкротстве, специально предназначенные для регулирования отношений в процедуре, были признаны судом приоритетными перед нормами НК, регламентирующими общий порядок налогообложения (постановления АС Поволжского округа от 05.10.2021 по делу № А55-3123/2010; АС Центрального округа от 29.07.2021 по делу № А14-5885/2016; АС Дальневосточного округа от 21.10.2019 по делу № А51-17152/2017).
Это правильно, поскольку именно банкротство изменяет порядок и последовательность удовлетворения требований различных кредиторов, а требования ФНС существуют наряду с другими требованиями и не могут иметь специального преимущества только на том основании, что они носят налоговый характер.
Какие штрафы все же могут включаться в реестр?
Из всех налоговых штрафов запрет начисления может касаться только тех из них, что рассчитываются исходя из суммы задолженности, образовавшейся вследствие неуплаты сумм налога (сбора, страховых взносов). Это следует из самой формулировки Закона о банкротстве, связывающей неначисление штрафных санкций только с «ненадлежащим исполнением денежных обязательств и обязательных платежей».
Соответственно, штрафы, предусмотренные, например, за представление с нарушением срока налоговых деклараций, за непредставление в срок документов и сведений, а также за аналогичные правонарушения хотя и могут рассчитываться исходя из суммы, указанной в непредставленных документах, не должны подпадать под запрет начисления вследствие введения очередной процедуры банкротства (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.08.2003 № А33-2183/03-С3-Ф02-2558/03-С1).
Процедура банкротства не освобождает налогоплательщика ни ретроспективно, ни на будущее от исполнения обязанностей по представлению в налоговый орган деклараций по тем налогам, которые он обязан уплачивать, а также бухгалтерской отчетности. Штраф, предусмотренный ст. 119 НК, хотя и содержит в составе квалифицирующих признаков неуплату налога и процентный расчет от суммы задолженности, все же не должен ограничиваться в данном случае, поскольку назначается не за саму неуплату, а за непредоставление в срок налоговой декларации.
Итог
Налоговый орган не откажется от привлечения к налоговой ответственности только потому, что в отношении должника введена процедура наблюдения или конкурсного производства. Однако акт административного органа не предрешает вопрос о включении спорных штрафов в реестр требований кредиторов должника, не исключает применение судом положений статей 100, 142 Закона о банкротстве при определении размера требований, подлежащих включении в реестр требований кредиторов.
Таким образом, правильное применение норм статей 63 и 126 Закона о банкротстве, предусматривающих запрет на начисление неустоек (штрафов, пеней) и иных санкций за неисполнение обязательных платежей состоит в том, чтобы не включать в реестр требований кредиторов суммы налоговых штрафов, начисленных после введения в отношении должника соответствующей процедуры. Можно включать только тот штраф, который был вынесен до этого момента за правонарушения, совершенные до принятия судом заявления о признании должника банкротом*.