Обложение страховыми взносами дивидендов, выплаченных в период действия банкротного моратория

В прошлом 2022 году с 1 апреля по 1 октября в России действовал мораторий, введенный Постановлением Правительства РФ от 28.03.2022 № 497 «О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами» (далее - Постановление Правительства № 497) в соответствии с статьей 9.1 Федерального закона от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее - Закон о банкротстве).

Одной из мер, предусмотренных в период действия моратория, являлся запрет на выплату дивидендов, доходов по долям (паям), а также на распределение прибыли между учредителями (участниками) должника (пп. 2 п. 3 ст. 9.1, абз. 9 п. 1 ст. 63 Закона о банкротстве).

При этом, в силу разных причин, некоторые компании в период действия моратория все же выплатили дивиденды. Как следствие, в адрес них стали поступать разного рода документы (разъяснения, протоколы заседаний комиссий, информационные письма) из налоговых органов с указанием на факт выплаты дивидендов и предложением уточнить ранее сданную отчетность по страховым взносам, а также уплатить соответствующие суммы страховых взносов.

В связи с этим возникает вопрос: насколько правомерно квалифицировать дивиденды, выплаченные организацией в период действия банкротного моратория, как объект обложения страховыми взносами, при условии, что организация не отказывалась от применения моратория в отношении себя? Попытаемся разобраться.

Начнем с материально-правовой составляющей.

Для удобства плательщиков страховых взносов будем именовать налогоплательщиками. В силу пп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ объектом обложения страховыми взносами, если иное не предусмотрено настоящей статьей, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования:

1. в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;
2. по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений;
3. по договорам об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в подпунктах 1 - 12 пункта 1 статьи 1225 ГК РФ, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования результатов интеллектуальной деятельности, указанных в подпунктах 1 - 12 пункта 1 статьи 1225 ГК РФ, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.

Закон также предусматривает ряд особых случаев для квалификации тех или иных выплат в качестве объекта обложения страховыми взносами, но дивидендов среди них нет. То есть выплата дивидендов не облагается страховыми взносами. Аналогичного мнения придерживается и Минфин в письме от 26.07.2022 № 03-15-05/71804.

Следовательно, логика налогового органа следующая: выплата дивидендов для тех, кто не отказался от моратория, запрещена, а, значит, тот, кто их все-таки выплатил, осуществил иную выплату или вознаграждение, которые подлежат обложению страховыми взносами.

В этой связи первый момент, по которому хотелось бы получить ясность: можно ли запретить выплачивать дивиденды, то есть фактически вмешаться в гражданский оборот?

В соответствии с п. 2 ст. 1 ГК РФ гражданские права могут быть ограничены на основании федерального закона и только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Запрет на выплату дивидендов содержится в пп. 2 п. 3 ст. 9.1, абз. 9 п. 1 ст. 63 Закона о банкротстве, то есть в федеральном законе. А Правительство РФ своим постановлением этот запрет активирует. То есть сам запрет предусмотрен федеральным законодательством, но «кнопка его активации» в руках Правительства РФ.

Конституционный Суд РФ в Определении от 04.07.2017 № 1440-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247 - 249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации» указал, что, наделяя налоговые органы полномочием действовать властно-обязывающим образом в пределах своей компетенции, федеральный законодатель должен соблюдать вытекающие из статьи 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 8, 17, 34 и 35 требования, в силу которых ограничение федеральным законом права владения, пользования и распоряжения имуществом, а также свободы предпринимательской деятельности возможно, только если оно отвечает требованиям справедливости, адекватно, пропорционально, соразмерно и необходимо для защиты конституционно значимых ценностей, в том числе частных и публичных прав и законных интересов других лиц, и не затрагивает само существо конституционных прав, т.е. не ограничивает пределы и применение основного содержания соответствующих конституционных норм.

То есть запрет выплаты дивидендов на уровне федерального законодательства возможен, что и было сделано.

Второй возникающий вопрос: может ли налоговый орган переквалифицировать сделку налогоплательщика по выплате дивидендов на сделку по выплате иного вознаграждения? Да, налоговые органы в силу пп. 2 п. 3 ст. 45 НК РФ наделены правом переквалификации сделок, совершенных налогоплательщиком. Пункт 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», а также ведомственные письма о практике применения ст. 54.1 НК РФ подтверждают это право.

Однако осуществление переквалификации сделок налогоплательщика возможно только в рамках контрольных мероприятий, коими являются камеральная и выездная налоговая проверка. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом (п. 2 ст. 82 НК РФ).

Соответственно, переквалифицировать выплату дивидендов можно будет по уже сданным расчетам по страховым взносам за отчетные и расчетные периоды 2022 года в ходе их камеральной проверки, ибо она, как известно, проводится на основании сданной декларации или расчета (п. 1 ст. 88 НК РФ). Побуждение налогоплательщика сдать уточненные расчеты за 2022 год просто облегчит работу налоговым органам.

Тем, кому не посчастливится столкнуться с выездной налоговой проверкой, страховые взносы по рассматриваемым отношениям за 2022 год доначислят, как видится, вообще без вопросов в обязательном порядке. Налоговый орган укажет, что сделка по выплате дивидендов прикрывает по форме иную выплату (дивиденды же запрещено выплачивать), следовательно, расчет налоговых обязательств производится на основании истинного экономического смысла хозяйственной операции - иной выплаты, облагаемой страховыми взносами.

А что с последствиями нарушения на выплаты дивидендов в период действия банкротного моратория?

Постановление Правительства № 497 никаких последствий нарушения моратория не содержат. Профильное Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 24.12.2020 № 44 «О некоторых вопросах применения положений статьи 9.1 Федерального закона от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» также не дает понимания последствий нарушения запрета на выплату дивидендов.

Представляется логичным, что если мораторий основан на базе Закона о банкротстве, то последствия запрета на выплату дивидендов следует устанавливать если не идентично с практикой применения Закона о банкротстве, то хотя бы по аналогии.

Пункт «г» Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.04.2009 № 129 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами положений абзаца второго пункта 1 статьи 66 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» указывает, что сделка по выплате дивидендов является оспоримой. Соответственно, при признании впоследствии оспоримой сделки недействительной производится реституция, то есть возврат в положение, предшествующее сделке. Применительно к рассматриваемому вопросу учредитель, получивший дивиденды, обязан был бы их вернуть в организацию без наложения каких-либо дополнительных финансовых обязательств (уплаты страховых взносов).

В этой связи в качестве последствия также уместно проследить логику начисления и уплаты НДФЛ. В силу п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ выплата вознаграждения физическому лицу, не обладающему статусом индивидуального предпринимателя, ведет к возникновению обязанности налогового агента удержать из выплаты НДФЛ и перечислить в бюджет. Следуя профискальной логике, доначисления НДФЛ по таким основаниям также возможны.

Подтверждает это и позиция Верховного Суда РФ (Определение от 11.11.2016 № 309-КГ16-14620), который указывал, что если на момент выплаты физическому лицу это лицо утратило статус индивидуального предпринимателя, то привлечение организации-источника выплаты к ответственности за неуплату страховых взносов правомерно. Важно учесть, что судебной практики по доначислениям по рассматриваемой проблеме пока нет. Прежде всего потому, что пока что не провели выездные проверки, где проверяемым периодом был бы 2022 год, либо пока не закончились камеральные проверки расчетов по страховым взносам за периоды 2022 года. Поживем - увидим.